從司法院大法官解釋論所得稅之計算方式
◎子辛
所得稅法中對於綜合所得稅之計算方式，按所得稅法第17條第1項第2款規定：「扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額」，可知在計算扣除額時，有標準扣除額與列舉扣除額兩種扣除額計算方式。此外從所得種類來看，所得稅法第14條第1項也將所得區分為十大類，每一類所稅的計算應稅所得額之方式亦有所不同，對此大法官就上開兩種不同之分類方式都有做出相關之司法院大法官解釋，另外學者亦有不同之觀點。本文將先從大法官解釋出發，再介紹學者之見解。
一、司法院大法官解釋
（一）司法院大法官釋字第218號解釋
國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提示交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件，致難依所得稅法第14條第1項第7類第1目計算所得額者，財政部於函釋示：「一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得」，此時既不以發見個別課稅事實真相為目的，而又不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符。
（二）司法院大法官釋字第615號解釋
所得稅法第17條第1項第2款規定，納稅義務人於結算申報綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除扣除額以計算所得淨額時，得就標準扣除額或列舉扣除額擇一申報減除。查扣除額申報減除方式之選擇，乃立法者基於租稅正確與稽徵便宜之目的，准許納稅義務人參與稅負稽徵程序，而可以選擇租稅負擔較小或申報較方便之減除方式，供稽徵機關為應納稅額之核定。惟為避免納稅義務人申報減除方式之選擇，導致租稅法律關係不確定，而不能實現上述規範之目的，有為合理限制之必要。依所得稅法施行細則第25條第2項規定：「經納稅義務人選定適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」乃以稽徵機關是否完成應納稅額之核定，作為納稅義務人上開選擇之期限規定，係為有效維護租稅安定之合理手段，已調和稽徵正確、稽徵程序經濟效能暨租稅安定之原則。
財政部函：「……本件納稅義務人××七十七年度綜合所得稅結算申報案既已選定適用標準扣除額，並經稽徵機關核定，雖核定內容有誤申請更正，依首開規定亦不得要求變更適用列舉扣除額。」、「綜合所得稅納稅義務人未依限辦理結算申報，但在稽徵機關核定應納稅額前補辦申報者，可列報候選人競選經費列舉扣除額、個人對候選人與依法設立政黨捐贈列舉扣除額；如納稅義務人已依限辦理結算申報，經選定填明適用標準扣除額或經稽徵機關視為已選定適用標準扣除額，其結算申報案件經稽徵機關核定前申請補報者亦同；惟經稽徵機關核定之案件，則不適用上述申請補報列舉扣除額之規定。」既經稅捐稽徵機關核定應納稅額之後，即不得變更之前已選定之扣除額申報方式，並未增加所得稅法及其施行細則所無之限制。
（三）司法院大法官釋字第745號解釋
所得稅法第14條所定各類個人所得中，執行業務所得與薪資所得同屬個人提供勞務所得，性質相近。所得稅法第17條第1項第2款第3目之2規定：「薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除7萬5千元……。」（82年2月5日修正公布所得稅法第5條之1定有依消費者物價指數上漲幅度調整薪資所得特別扣除額之規定；97年12月26日修正為10萬元；103年6月4日修正為12萬8千元。）顯見所得稅法對於執行業務所得之計算，採實額減除成本及必要費用方式（下稱實額減除）；就薪資所得之計算，則未容許列舉減除超過法定扣除額之必要費用，且以單一額度特別扣除額方式，一體適用於全部薪資所得者（下稱定額扣除），不僅形成執行業務所得者與薪資所得者間之差別待遇，亦形成薪資所得者間之差別待遇。
採與必要費用額度相當之定額扣除法，使薪資所得者無須設置個人帳簿或保存相關憑證，即得直接定額扣除其必要費用，主管機關亦無須付出審查之勞費，當可簡化薪資所得者之依從成本及國家之稽徵成本。是以只採定額扣除，除有減輕薪資所得者稅負之考量外，係為求降低稅捐稽徵成本，其目的尚屬正當。
本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。定額扣除額為必要費用之總額推估，亦應符合上開要求。主管機關考量薪資所得者與執行業務所得者是否為自力營生之不同（所得稅法第11條第1項參照），固得就各自得減除之必要費用項目及最高額度等為合理之不同規範。然現行法令為兼顧稅捐稽徵成本之降低與量能課稅原則，准許執行業務所得者得按必要支出項目及額度減除必要費用，以計算執行業務所得。兩相對照，關於薪資所得之計算，僅許定額扣除，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，形成顯然之差別待遇。此項差別待遇，與薪資所得者之是否為自力營生並無必然關聯。又現行單一定額之薪資所得特別扣除額規定，未考量不同薪資所得者間之必要費用差異，過於簡化，對於因工作必要，須支出顯然較高之必要費用者，確會產生適用上之不利差別待遇結果，致有違量能課稅所要求的客觀淨值原則。在此範圍內，差別待遇手段與其目的之達成間欠缺合理關聯，而與憲法第7條平等權保障之意旨不符。
二、學者見解(註1)
對於所得稅法中，在扣除額之計算方式有所謂的列舉扣除額與標準扣除額，而所得之計算則有法定扣除（定額扣除）與列舉減除或有以推計之方式計算所得額之不同選擇之規定。然而於稽徵程序中，稽徵機關本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲得之資料，以認定真正之事實課徵稅捐。惟稅捐稽徵機關所需處理之案件多而繁雜，且有關課稅事實之各項證明所得額、成本費用額之帳簿、文據等資料皆於納稅義務人手中，即納稅人掌握其職業及課稅原因事實等資訊及細節，故需有賴納稅義務人協力義務，才得以稅捐課徵分享納稅人之私經濟成果，並降低納稅人在稽徵程序中衝突對立之可能。
而推計課稅之前提，亦不盡在於未盡協力義務、合作義務，未盡協力義務亦非全屬不誠實納稅者（可能對納稅資料之細節不願公開，或事實調查困難或成本過高），是以推計課稅前提在於納稅人未盡協力義務，致無法認定真正事實課徵租稅或認定事實花費過鉅。故協力義務與推估課稅制度，旨在於提供納稅人有選擇權，其得選擇盡協力義務，依「申報誠實推定原則」，稽徵機關依所申報或提供之帳簿文件課徵，以符合協同合作原則。納稅人亦得因個人原因，選擇不盡協力義務按推估較之不利之所得課稅，但得免除協力義務負擔，亦即推估課稅係由於保障納稅人免於提供隱私之協力義務；同時簡化稅法之施行，讓納稅人保留更多自由。
(註1) 葛克昌（2012），協力義務與納稅人基本權，行政程序與納稅人基本權，頁732-734。
三、結論
司法院大法官解釋對於所得稅計算方式之論述，係以核實課稅之原則出發，認為在納稅人未盡協力義務時，雖得推計課稅，但仍應盡可能的接近真實。雖然同時也認可納稅人有選擇權，卻未對於此選擇權背後之原因為深入之探討，對此學者見解認為，此選擇權係對於納稅人相關資訊之隱私權保障，且基於稽徵機關有職權調查義務，納稅義務人未盡協力義務僅係稽徵機關之證明程度減低，並非毋須盡舉證責任，應特別注意。 |
